Ultimas respuestas de Hacienda a unas consultas vinculantes:
NUM-CONSULTA: V0741-15
ORGANO: SG de
Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
FECHA-SALIDA: 06/03/2015
NORMATIVA: Ley
35/2006. LIRPF. Arts. 27.1, 28.1 y disposición adicional trigésima tercera.
Ley 37/1992. LIVA. Arts. 4.Uno, 5.Uno a), 78.Uno y 90.Uno.
Ley 37/1992.
LIVA. Arts. , 4.Uno, 5, 84.Tres, 164.Uno y 167.Uno.
RD Legislativo 1175/1990.
TRLHL. Arts. 78 a 91.
DESCRIPCION-HECHOS: El
consultante tiene proyectado participar en los diversos juegos de apuestas de
"Loterías y Apuestas del Estado". Atendiendo al importe de la
inversión en dichos juegos realizará las apuestas conjuntamente con otras
personas con las que distribuirá el importe de los premios que en su caso
obtenga, si bien las apuestas las realizará a título personal sin constituir
una peña o asociación. Del importe de los premios a distribuir entre los
restantes participantes deducirá un porcentaje, inicialmente estimado de en
torno a un 2 o 3%, para atender a los gastos de administración incurridos. Los
gastos de administración serían asumidos por el consultante en el supuesto en
el que no se obtengan premios en el juego.
CUESTION-PLANTEADA: Tributación
del sistema de juego antes descrito, obligaciones tributarias del consultante.
CONTESTACION-COMPLETA: El
Impuesto sobre Actividades Económicas se regula en los artículos 78 a 91 del
texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL),
aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 78 del TRLRHL define el impuesto como “un
tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el
mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales,
profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o
no especificadas en las tarifas del impuesto”.
De la definición legal transcrita se desprenden, entre
otras, las siguientes cuestiones:
a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el
mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con
un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el
supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a
excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito
indispensable.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la
aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas)
por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer
en su regla 2ª que “el mero ejercicio de cualquier actividad económica
especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra
actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en
aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente
declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente
Instrucción se disponga otra cosa”.
b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se
realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la
actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.
c) Finalmente, que le impuesto grava toda clase de
actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las
correspondientes Tarifas.
El artículo 79.1 del TRLRHL establece que “se considera que
una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico,
cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de
recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, para que una actividad sea considerada como
económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del
tributo en estudio se requiere:
a) que dicha actividad se realice en territorio nacional.
b) que dicha actividad suponga ordenación de medios de
producción y/o recursos humanos con un fin determinado;
c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la
producción o distribución de bienes y servicios;
d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
El artículo 83 del TRLRHL establece que “son sujetos pasivos
de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se
refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las
actividades que originan el hecho imponible”.
En el caso planteado, el consultante tiene la intención de
formular apuestas en diversos juegos organizados por “Loterías y Apuestas del
Estado” con aportaciones propias y de terceros. Dicha actividad está sujeta al
IAE, ya que se estaría desarrollando una prestación de servicios de gestión de
dichas apuestas.
Una vez determinada la sujeción al IAE, habrá que proceder a
su clasificación de acuerdo con la naturaleza de la actividad realizada,
conforme a lo dispuesto por la regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de
las Tarifas.
La actividad consistente en realizar formulaciones de apuestas
con las aportaciones de terceros, o bien formulando combinaciones de
pronósticos en quinielas, loterías u otros juegos y ofreciéndolas al público, o
gestionando la participación colectiva en juegos de azar, no se halla
expresamente contemplada en las Tarifas del IAE, por lo que, en aplicación del
procedimiento establecido en la regla 8ª de la Instrucción, se clasificará,
provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no
clasificadas en otras partes, a la que por su naturaleza se asemeje,
tributando, en su caso, por la cuota correspondiente al referido grupo o
epígrafe de que se trate.
Por consiguiente, la actividad referida deberá clasificarse
en el grupo 999 de la sección primera de las Tarifas correspondiente a la
prestación de “Otros servicios n.c.o.p.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 82.1.c) del
TRLRHL, las personas físicas están exentas del IAE, por lo que siendo el
consultante una persona física estará exento del impuesto y no estará obligado
a darse de alta en la matrícula.
Todo ello, sin perjuicio de las obligaciones censales de
carácter general establecidas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, y en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos
de gestión y e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de
los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto
1065/2007, de 27 de julio.
Así, el artículo 14 del citado Reglamento dispone que en
relación con los sujetos pasivos que resulten exentos del IAE, la presentación
de las declaraciones censales relativas al Censo de Empresarios, Profesionales
y Retenedores, sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del
IAE.
Por último, cabe señalar que el IAE está absolutamente
desvinculado del régimen administrativo de las actividades que grava, lo cual
se manifiesta en:
a) Que el hecho de figurar inscrito en Matrícula o de
satisfacer el impuesto no legitima el ejercicio de una actividad si para ello
se exige en las disposiciones vigentes el cumplimiento de otros requisitos,
según se dispone en la regla 4ª.4 de la Instrucción.
b) La ausencia en la regulación del impuesto de
disposiciones que contengan exigencia alguna de requisitos de titulación o
certificaciones para causar alta en Matrícula por el ejercicio de una actividad
gravada por el tributo.
En ese mismo sentido cabe concluir que el alta y tributación
antecitada no eximen al sujeto pasivo de cuantos requisitos administrativos
exija la normativa a aplicar a la actividad analizada.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre),
establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por
empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u
ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso
si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes
de las entidades que las realicen.".
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la
Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, a los efectos de lo
dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades
empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho
artículo.”.
En este sentido el apartado el apartado dos de este artículo
5 define las actividades empresariales o profesionales en los siguientes
términos:
"Dos. Son actividades empresariales o profesionales las
que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción
materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades
extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las
de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras
y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, el consultante tiene la consideración de
empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y
estarán sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que
realice en el ejercicio de su actividad en el territorio de aplicación del
Impuesto. En particular, estará sujeta al Impuesto su actividad consistente en
la gestión del juego en participación.
El apartado uno del artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre
el Valor Añadido establece que “la base imponible del Impuesto estará
constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones
sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por tanto, la base imponible de los servicios de gestión y
administración prestados por el consultante a cada uno de sus clientes será el
importe de la comisión cobrada a cada uno de ellos, importe que, según el
escrito de consulta ascendería al 2 o 3 por ciento de los premios repartidos a
cada cliente.
En cuanto al tipo impositivo aplicable a los servicios
prestados por el consultante, éste será del 21% tal y como establece el
artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
El artículo 2 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la
que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las
finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28),
regula la modificación del régimen fiscal aplicable a las ganancias en el juego
introduciendo modificaciones en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de
las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y
sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en concreto, en su apartado tres
establece lo siguiente:
“Con efectos desde 1 de enero de 2013, se modifica la
disposición adicional trigésima tercera, que queda redactada de la siguiente
forma:
«Disposición adicional trigésima tercera.
1.
Estarán sujetos a este Impuesto mediante un gravamen especial los siguientes
premios obtenidos por contribuyentes de este Impuesto:
a) Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la
Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades
de las Comunidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz
Roja Española y de las modalidades de juegos autorizadas a la Organización
Nacional de Ciegos Españoles.
b) Los premios de las loterías, apuestas y sorteos
organizados por organismos públicos o entidades que ejerzan actividades de
carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otros Estados
miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo y que persigan
objetivos idénticos a los de los organismos o entidades señalados en la letra
anterior.
El gravamen especial se exigirá de forma independiente
respecto de cada décimo, fracción o cupón de lotería o apuesta premiados.
2. Estarán exentos del gravamen especial los premios cuyo
importe íntegro sea igual o inferior a 2.500 euros. Los premios cuyo importe
íntegro sea superior a 2.500 euros se someterán a tributación respecto de la
parte del mismo que exceda de dicho importe. Lo dispuesto en el párrafo anterior
será de aplicación siempre que la cuantía del décimo, fracción o cupón de
lotería, o de la apuesta efectuada, sea de al menos 0,50 euros. En caso de que
fuera inferior a 0,50 euros, la cuantía máxima exenta señalada en el párrafo
anterior se reducirá de forma proporcional.
En el supuesto de que el premio fuera de titularidad
compartida, la cuantía exenta prevista en los párrafos anteriores se
prorrateará entre los cotitulares en función de la cuota que les corresponda.
3. La base imponible del gravamen especial estará formada
por el importe del premio que exceda de la cuantía exenta prevista en el
apartado 2 anterior. Si el premio fuera en especie, la base imponible será
aquella cuantía que, una vez minorada en el importe del ingreso a cuenta,
arroje la parte del valor de mercado del premio que exceda de la cuantía exenta
prevista en el apartado 2 anterior.
En el supuesto de que el premio fuera de titularidad
compartida, la base imponible se prorrateará entre los cotitulares en función
de la cuota que les corresponda.
4. La cuota íntegra del gravamen especial será la resultante
de aplicar a la base imponible prevista en el apartado 3 anterior el tipo del
20 por ciento. Dicha cuota se minorará en el importe de las retenciones o
ingresos a cuenta previstos en el apartado 6 de esta disposición adicional.
5. El gravamen especial se devengará en el momento en que se
satisfaga o abone el premio obtenido.
6. Los premios previstos en esta disposición adicional
estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta de acuerdo con lo dispuesto en
los artículos 99 y 105 de esta Ley.
El porcentaje de retención o ingreso a cuenta será el 20 por
ciento. La base de retención o ingreso a cuenta vendrá determinada por el
importe de la base imponible del gravamen especial.
7. Los contribuyentes que hubieran obtenido los premios
previstos en esta disposición estarán obligados a presentar una autoliquidación
por este gravamen especial, determinando el importe de la deuda tributaria
correspondiente, e ingresar su importe en el lugar, forma y plazos que
establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
No obstante, no existirá obligación de presentar la citada
autoliquidación cuando el premio obtenido hubiera sido de cuantía inferior al
importe exento previsto en el apartado 2 anterior o se hubiera practicado
retención o el ingreso a cuenta conforme a lo previsto en el apartado 6
anterior.
8. No se integrarán en la base imponible del Impuesto los
premios previstos en esta disposición adicional. Las retenciones o ingresos a cuenta
practicados conforme a lo previsto en la misma no minorarán la cuota líquida
total del impuesto ni se tendrán en cuenta a efectos de lo previsto en el
artículo 103 de esta Ley.
9. Lo establecido en esta disposición adicional no resultará
de aplicación a los premios derivados de juegos celebrados con anterioridad a 1
de enero de 2013.»”
De acuerdo con lo expuesto el gravamen de los premios de las
loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loterías:
1ª. Se trata de un gravamen especial que se devengará en el
momento en el que se abone o satisfaga el premio, debiendo practicarse una
retención o ingreso a cuenta que tendrá carácter liberatorio de la obligación
de presentar una autoliquidación por el mismo.
La cuota íntegra del gravamen especial será la resultante de
aplicar a la base imponible, importe del premio que exceda de la cuantía
exenta, el tipo del 20 por ciento. El porcentaje de retención o ingreso a
cuenta será el 20 por ciento y se aplicará sobre la base de retención que vendrá
determinada por el importe de la base imponible del gravamen especial.
2ª. Los premios que se regulan en esta Disposición adicional
no se integran en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas.
De acuerdo con lo expuesto, los participantes en los premios
de las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loterías
tributan por el importe íntegro del mismo, teniendo en cuenta el importe
exento, sin ninguna deducción.
La regulación expuesta contempla expresamente la existencia
de premios de titularidad compartida, y la norma fiscal no contiene ninguna
prevención respecto de la forma en la que se organice la participación en el
juego.
En cuanto a los ingresos obtenidos que perciba en los
supuestos en los que se obtenga un premio, el apartado 1 del artículo 27 de la
Ley del Impuesto, define los rendimientos íntegros de actividades económicas,
de la siguiente forma:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades
económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital
conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del
contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de
recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de
las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de
servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas,
pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales,
artísticas y deportivas.”.
De acuerdo con lo expuesto el consultante realiza una
actividad económica al desarrollar la gestión del juego en participación antes
descrito.
El artículo 28 de la ley regula las reglas generales de
cálculo del rendimiento neto, y establece lo siguiente:
“1. El rendimiento neto de las actividades económicas se
determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de
las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta
Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la
estimación objetiva.
(…).”.
El rendimiento neto de su actividad, se determinará en
régimen de estimación directa, y por diferencia entre los ingresos obtenidos
(comisión del 2-3 %), y los gastos incurridos en su desarrollo (gastos de
administración), y en ningún caso el importe de la apuesta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo
dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria.
NUM-CONSULTA: V0760-15
ORGANO: SG de
Impuestos sobre las Personas Jurídicas
FECHA-SALIDA: 09/03/2015
NORMATIVA: LIRPF /
Ley 35/2006 ; DA 33ª
LIS Ley 27/2014 art. 10
RGAT / RD 1065/2007; art. 33
RIS RD 1777/2004 art. 60
TRLIRNR / RD Legislativo 5/2004; DA 5ª
DESCRIPCION-HECHOS: La
entidad consultante regala participaciones de lotería a sus empleados, clientes
y colaboradores, por lo que en caso de resultar premiado el número repartido,
la sociedad debe cobrar el importe del premio para distribuirlo a continuación
entre los poseedores de las participaciones. Las participaciones de lotería han
sido regaladas a personas físicas, tanto residentes como no residentes en
España, y a entidades sin fines lucrativos.
CUESTION-PLANTEADA: Si
la sociedad que cobra el premio debe presentar alguna declaración específica
para identificar a los beneficiarios finales repercutiendo el premio y
practicando la retención prevista en la disposición adicional 33ª.6 de la Ley
35/2006.
Si la sociedad, media intermediaria, puede cobrar sin sufrir
la retención indicada ni tributar en el Impuesto sobre Sociedades por un premio
que no le corresponde.
Si en lugar de cobrarlo directamente la sociedad, es el
administrador o apoderado quien cobra el premio para posteriormente
distribuirlo entre los beneficiarios reales, si debería soportar la retención
en ese caso. Y en caso de soportarla, si los receptores finales del premio
tendrían algún gravamen adicional, y si deberían presentar alguna declaración
informativa al respecto.
CONTESTACION-COMPLETA: El
artículo 10.3 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, de 27 de
noviembre, dispone que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se
calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en
esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas
en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y
en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En el presente caso, la entidad consultante cobraría los
premios de las participaciones de lotería que resulten premiadas como mero
intermediario, y no en concepto de retribución por la prestación de un servicio
o la entrega de un bien, por lo que no existiría un ingreso contable ni fiscal.
En consecuencia, y por la misma razón, tampoco el reparto de dichos premios,
entre sus empleados, clientes o colaboradores, tendría la consideración de
gasto contable ni fiscal.
Cabe señalar que en el caso de que la entidad consultante no
hubiera distribuido la totalidad de las participaciones de los décimos, y estos
resultaran premiados, los premios correspondientes a tales participaciones
constituirían renta obtenida por la entidad consultante, sujeta al Impuesto
sobre Sociedades.
En el supuesto en que los destinarios del premio sean
contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es preciso
traer a colación el gravamen especial sobre los premios de determinadas
loterías y apuestas, que se regula en la disposición adicional trigésima
tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos
sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE
del 29 de noviembre), -en lo sucesivo LIRPF- en los siguientes términos:
“Disposición adicional trigésima tercera. Gravamen especial
sobre los premios de determinadas loterías y apuestas.
1. Estarán sujetos a este Impuesto mediante un gravamen
especial los siguientes premios obtenidos por contribuyentes de este Impuesto:
a) Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la
Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades
de las Comunidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz
Roja Española y de las modalidades de juegos autorizadas a la Organización
Nacional de Ciegos Españoles.
b) Los premios de las loterías, apuestas y sorteos
organizados por organismos públicos o entidades que ejerzan actividades de
carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otros Estados
miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo y que persigan
objetivos idénticos a los de los organismos o entidades señalados en la letra
anterior.
El gravamen especial se exigirá de forma independiente
respecto de cada décimo, fracción o cupón de lotería o apuesta premiados.
2. Estarán exentos del gravamen especial los premios cuyo
importe íntegro sea igual o inferior a 2.500 euros. Los premios cuyo importe
íntegro sea superior a 2.500 euros se someterán a tributación respecto de la
parte del mismo que exceda de dicho importe.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación
siempre que la cuantía del décimo, fracción o cupón de lotería, o de la apuesta
efectuada, sea de al menos 0,50 euros. En caso de que fuera inferior a 0,50
euros, la cuantía máxima exenta señalada en el párrafo anterior se reducirá de
forma proporcional.
En el supuesto de que el premio fuera de titularidad
compartida, la cuantía exenta prevista en los párrafos anteriores se
prorrateará entre los cotitulares en función de la cuota que les corresponda.
3. La base imponible del gravamen especial estará formada
por el importe del premio que exceda de la cuantía exenta prevista en el
apartado 2 anterior. Si el premio fuera en especie, la base imponible será
aquella cuantía que, una vez minorada en el importe del ingreso a cuenta,
arroje la parte del valor de mercado del premio que exceda de la cuantía exenta
prevista en el apartado 2 anterior.
En el supuesto de que el premio fuera de titularidad
compartida, la base imponible se prorrateará entre los cotitulares en función
de la cuota que les corresponda.
4. La cuota íntegra del gravamen especial será la resultante
de aplicar a la base imponible prevista en el apartado 3 anterior el tipo del
20 por ciento. Dicha cuota se minorará en el importe de las retenciones o
ingresos a cuenta previstos en el apartado 6 de esta disposición adicional.
5. El gravamen especial se devengará en el momento en que se
satisfaga o abone el premio obtenido.
6. Los premios previstos en esta disposición adicional
estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta de acuerdo con lo dispuesto en
los artículos 99 y 105 de esta Ley.
El
porcentaje de retención o ingreso a cuenta será el 20 por ciento. La base de
retención o ingreso a cuenta vendrá determinada por el importe de la base
imponible del gravamen especial.
7. Los contribuyentes que hubieran obtenido los premios
previstos en esta disposición estarán obligados a presentar una autoliquidación
por este gravamen especial, determinando el importe de la deuda tributaria
correspondiente, e ingresar su importe en el lugar, forma y plazos que
establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
No obstante, no existirá obligación de presentar la citada
autoliquidación cuando el premio obtenido hubiera sido de cuantía inferior al
importe exento previsto en el apartado 2 anterior o se hubiera practicado
retención o el ingreso a cuenta conforme a lo previsto en el apartado 6
anterior.
8. No se integrarán en la base imponible del Impuesto los
premios previstos en esta disposición adicional. Las retenciones o ingresos a
cuenta practicados conforme a lo previsto en la misma no minorarán la cuota
líquida total del impuesto ni se tendrán en cuenta a efectos de lo previsto en
el artículo 103 de esta Ley.
9. Lo establecido en esta disposición adicional no resultará
de aplicación a los premios derivados de juegos celebrados con anterioridad a 1
de enero de 2013.”
Habida cuenta que la Lotería Nacional es un sorteo
organizado por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado, los premios
que de ella deriven que obtengan los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas están sujetos al mismo mediante el gravamen especial
sobre los premios de determinadas loterías y apuestas, conforme a lo dispuesto
en el apartado 1 a) de la citada disposición adicional trigésima tercera. Dicho
gravamen se exigirá de forma independiente por cada décimo premiado.
En el caso planteado los décimos de Lotería Nacional
adquiridos por la entidad consultante, que se entregan en forma de
participaciones a personas físicas contribuyentes del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, lo que da lugar a la titularidad compartida del décimo
entre los adquirentes de las participaciones, por lo que si el décimo resultara
premiado cada cotitular del mismo obtendría un premio en la parte que
corresponda a su participación. Por tanto, tal y como se indicó con
anterioridad, tales premios no constituyen renta obtenida por la entidad
consultante.
Por lo que respecta a la aplicación de la exención de 2.500
euros, dado que el importe de décimo es superior a 0,50 euros, conforme al
apartado 2 de la disposición adicional trigésima tercera de la LIRPF, para cada
uno de los cotitulares del décimo estaría exenta la parte del premio que le
corresponda en la cuantía que no exceda del resultado de prorratear 2.500 euros
en función de su cuota de titularidad. De esta forma, la cuantía total exenta por
décimo será de 2.500 euros.
En cuanto a la práctica de retención, según establecen los
apartados 3 y 6 de la disposición adicional trigésima tercera de la LIRPF,
estará sujeta a retención la parte del premio que exceda de la cuantía exenta
(2.500 euros por décimo). Dicha retención debe practicarse por el pagador del
premio, en este caso la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado.
El cobro del premio por la entidad consultante para su
posterior reparto a los cotitulares del mismo constituiría una simple mediación
del pago. En consecuencia, la entidad consultante no estaría obligada a retener
con ocasión del pago del premio a los titulares de las participaciones.
Conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado 7
de la disposición adicional trigésima tercera de la LIRPF, la práctica de la
retención correspondiente por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del
Estado, determina que las personas físicas titulares de las participaciones
premiadas no tengan obligación de presentar autoliquidación por el gravamen
especial.
Por lo que respecta a las cuestiones relativas a la
cumplimentación de los modelos de declaración correspondientes al gravamen
especial, debe señalarse la competencia al respecto de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria.
En el supuesto de que el destinatario del premio fuera una
entidad sin ánimo de lucro, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, la
entidad consultante, como mera intermediaria del pago del premio, no viene
obligada a practicar retención sobre dichas cantidades, en los términos
dispuestos en el artículo 60.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades,
(RIS), aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de
agosto):
“2. No se considerará que una persona o entidad satisface o
abona una renta cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago,
entendiéndose por tal el abono de una cantidad por cuenta y orden de un
tercero, excepto que se trate de entidades depositarias de valores extranjeros
propiedad de residentes en territorio español o que tengan a su cargo la
gestión de cobro de las rentas de dichos valores. Las citadas entidades
depositarias deberán practicar la retención correspondiente siempre que tales
rentas no hayan soportado retención previa en España.”
Si bien, la doctrina administrativa ha determinado cuándo
concurren las condiciones precisas para entender que se está ante una mediación
de pago. De esta manera, los requisitos exigidos son los siguientes: que el
tercero sea el obligado al pago, que se identifique al perceptor, que se
cuantifique el rendimiento y que se ponga a disposición del mediador los fondos
necesarios. Cuando concurran todos y cada uno de los anteriores requisitos la
obligación de retener será responsabilidad del mandante (la entidad pagadora
del premio). En otro caso, se entenderá que no existe mediación de pago, y el
obligado a practicar la correspondiente retención será el intermediario.
Por consiguiente, en la medida en la que la entidad
consultante identifique precisa y claramente a los perceptores del premio,
cuantifique el mismo y lo ponga a disposición de la entidad pagadora del
premio, se considerará que la entidad consultante efectúa una simple mediación
de pago, y no quedaría obligada a practicar la correspondiente retención. Sin embargo,
en el supuesto de que no se cumplan todos y cada uno de los requisitos
anteriores, la entidad consultante estará obligada a practicar dicha retención,
puesto que no se entenderá producida la mediación.
Finalmente, en los casos en los que los destinarios del
premio sean personas físicas no residentes, resulta aplicable el texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por
el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 12 de marzo), en
adelante TRLIRNR, que en la Disposición adicional quinta regula el gravamen
especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas, que establece
lo siguiente:
“1. Estarán sujetos a este impuesto mediante un gravamen
especial los premios incluidos en el apartado 1.a) de la disposición adicional
trigésima tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los
Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el
Patrimonio, en los términos establecidos en la misma, obtenidos por
contribuyentes sin mediación de establecimiento permanente, y con las
especialidades establecidas a continuación.
2. Los premios previstos en esta disposición adicional
estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta en los términos previstos en el
artículo 31 de este Texto Refundido. Asimismo, existirá obligación de practicar
retención o ingreso a cuenta cuando el premio esté exento en virtud de lo
dispuesto en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable.
El porcentaje de retención o ingreso a cuenta será el 20 por
ciento. La base de retención o ingreso a cuenta vendrá determinada por el
importe de la base imponible del gravamen especial.
3. Los contribuyentes por este impuesto que hubieran
obtenido los premios previstos en esta disposición estarán obligados a
presentar una declaración por este gravamen especial, determinando el importe
de la deuda tributaria correspondiente, e ingresar su importe en el lugar, forma
y plazos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
No obstante, no existirá obligación de presentar la citada
declaración cuando el premio obtenido hubiera sido de cuantía inferior al
importe exento o se hubiera practicado en relación con el mismo la retención o
el ingreso a cuenta previsto en el apartado 2 anterior.
4. Cuando se hubieran ingresado en el Tesoro cantidades, o
soportado retenciones a cuenta por este gravamen especial, en cuantías
superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio para evitar la
doble imposición, se podrá solicitar dicha aplicación y la devolución
consiguiente, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La Administración tributaria podrá facilitar al Estado de
residencia del contribuyente los datos incluidos en dicha solicitud de
devolución, en los términos y con los límites establecidos en la normativa
sobre asistencia mutua.
5. En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
los premios previstos en esta disposición adicional, obtenidos por
contribuyentes sin mediación de establecimiento permanente, solo podrán ser
gravados por este gravamen especial.”.
Por
tanto, este gravamen complementario se configura en los términos establecidos
en la LIRPF, analizados anteriormente, y con las especialidades propias
señaladas en esta Disposición adicional.
Para esta contestación se presume que la persona física no
residente no tiene establecimiento permanente en España. Pueden distinguirse
dos casos:
a. Si el contribuyente que obtiene el premio es residente en
un país con el que España tiene suscrito un Convenio de Doble Imposición, éste
establecerá el Estado que debe gravarlo. Puesto que la consulta se formula de
modo abstracto, sin especificar el país de residencia del contribuyente no
residente, se contesta en base a lo dispuesto en el Modelo de Convenio de la
OCDE (MOCDE), cuya redacción es utilizada en la mayoría de los Convenios
suscritos por España.
Así, en cuanto a la posible calificación, a efectos del
Convenio, del premio como ganancia patrimonial, el párrafo 19 de los
Comentarios del MOCDE al artículo 13 indica:
"19. Las disposiciones del artículo no están destinadas
a aplicarse a los premios de lotería ni a las primas y premios unidos a los
bonos u obligaciones."
Por tanto, se gravará estos premios, si no se encuentran
expresamente recogidos en alguno de sus artículos, de acuerdo con lo dispuesto
en el artículo 21 "Otras rentas" del Convenio correspondiente, que
generalmente recoge tributación exclusiva en el país de residencia, por lo que
en este caso estos premios se encontrarían exentos en España.
Por lo que respecta a la retención, el apartado 2 de la
Disposición adicional señala que se realiza en los términos previstos en el
artículo 31 del TRLIRNR. No obstante, a pesar de lo establecido en dicho
artículo, no se establece expresamente la obligación, de practicar retención o
ingreso a cuenta cuando el premio esté exento en virtud de lo dispuesto en un
convenio para evitar la doble imposición.
Conforme al apartado 4 de la Disposición adicional, el
contribuyente no residente en el caso de que hubiera ingresado en el Tesoro
cantidades, o soportado retenciones a cuenta por este gravamen especial, en
cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio para
evitar la doble imposición, podrá solicitar dicha aplicación y la devolución
consiguiente.
b. En caso de que el ganador del premio sea residente en un
país con el que España no tenga un convenio para eliminar la doble imposición,
resulta aplicable el Gravamen especial y la retención, tal y como se regulan en
la disposición adicional quinta.
Finalmente, se plantea si se debe incluir el premio
monetario que eventualmente la consultante deba repartir entre los poseedores
de las participaciones, en la declaración informativa de operaciones con
terceras personas. El artículo 33.1 del Reglamento General de las actuaciones y
los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las
normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado
por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en
adelante RGAT, establece:
“1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo
31.1 de este reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas
aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con
quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas
personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año
natural correspondiente. La información sobre dichas operaciones se
suministrará desglosada trimestralmente. A tales efectos, se computarán de
forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, tendrán la
consideración de operaciones tanto las entregas de bienes y prestaciones de
servicios como las adquisiciones de los mismos. En ambos casos, se incluirán
las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las operaciones
inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan
otorgar.
Con las excepciones que se señalan en el apartado siguiente,
en la declaración anual se incluirán las entregas, prestaciones o adquisiciones
de bienes y servicios sujetas y no exentas en el Impuesto sobre el Valor
Añadido, así como las no sujetas o exentas de dicho impuesto.
(…)”.
Por lo tanto, en la citada declaración informativa solo se
incluirán las operaciones que constituyan entregas de bienes o prestaciones de
servicios y las adquisiciones de los mismos, con las excepciones contempladas
en el apartado 2 del artículo 33 del RGAT.
La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea derivada, entre otras, de sus sentencias de 5 de febrero de 1981, en el
asunto 154/1980, y de 3 de marzo de 1994, en el asunto C-16/1993, ha
establecido que para que una operación tenga la consideración de entrega de
bienes o prestación de servicios y quede sujeta al IVA, entre la entrega del
bien o el servicio prestado y la contraprestación recibida debe existir una
relación directa, un vínculo directo, de manera que debe aparecer, entre quien
realiza la prestación y su destinatario "una relación jurídica en cuyo
marco se intercambian prestaciones recíprocas (de suerte que) la retribución
percibida por quien efectúa la prestación constituya el contravalor efectivo
del servicio prestado al destinatario.".
En este sentido, la entrega gratuita de dinero en concepto
de premio que, en su caso, satisfará el consultante a los poseedores de las
participaciones, se debe señalar que no constituye un acto de consumo ni
tampoco la contraprestación por operación alguna, por lo que dicho pago no
constituye entrega de bien o prestación de servicio alguno.
En consecuencia, la sociedad consultante que eventualmente
distribuya el premio entre los distintos poseedores de las participaciones no
debe incluir dicho pago en la declaración anual de operaciones con terceras
personas, y tampoco, teniendo en cuenta la naturaleza del pago, en ninguna otra
declaración informativa que, en su caso, deba presentar en virtud de las
obligaciones de información establecidas en el capítulo V del título II del
RGAT (artículos 30 a 54bis).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo
dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria.
