Ultima respuesta de Hacienda a una consulta vinculante:
NUM-CONSULTA:V1750-15
ORGANO: SG de
Impuestos sobre las Personas Jurídicas
FECHA-SALIDA; 02/06/2015
NORMATIVA:LIS/ Ley
27/2014, de 27 de noviembre, arts. 10.3, 11 y 15
Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre
DESCRIPCION-HECHOS: Una
persona física realiza apuestas deportivas a través de portales de internet
destinados a esta actividad. En concreto, realiza apuestas de partidos de
tenis. Las citadas apuestas no son instintivas, sino que para la realización de
las mismas se sirve de su propia pericia, modelos estadísticos basados en
resultados anteriores de los contendientes y servicios prestados por terceros.
Dada la buena evolución de dicha actividad, la persona
física pretende constituir una sociedad (A) que reciba una cantidad de dinero
de terceros por un tiempo determinado, para que se destine a la inversión en
apuestas deportivas sirviéndose para ello de los medios que ha venido
utilizando la persona física. Llegado el vencimiento del contrato, se
devolvería el importe entregado más las cantidades ganadas, en su caso, menos
la comisión que se estipule. Para desarrollar esta actividad la sociedad
dispondría de ordenadores, software estadístico, los servicios de terceros
pronosticadores y los servicios prestados por la persona física.
Asimismo, la persona física se propone constituir otra
sociedad (B), que se dedicaría a prestar los servicios de pronosticar los
resultados de los partidos, de forma que pueda prestar dichos servicios a
terceros a cambio de un precio, siendo en este caso los clientes los que
decidan qué cantidad apuestan a cada partido, siguiendo o no los pronósticos
facilitados. Para la constitución de esta sociedad la persona física se
asociaría con uno de los pronosticadores cuyos servicios ha venido utilizando.
Los medios utilizados por esta sociedad serían los mismos que los utilizados
por la entidad A.
CUESTION-PLANTEADA:
1.
Si la actividad consistente en apostar cantidades propias y de terceros a
cambio de un precio en este último caso, podría considerarse como actividad
económica en los términos previstos en el artículo 5.1 de la Ley 27/2014, de 27
de noviembre.
2. Si en el caso de la sociedad A las apuestas fallidas
podrían considerarse como gastos fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre
Sociedades.
3. Si la actividad consistente en prestar los servicios de
pronóstico de resultados de acuerdo a criterios y modelos estadísticos a cambio
de un precio, podría considerarse como actividad económica en los términos
previstos en el artículo 5.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre.
4. ¿En qué epígrafes del IAE deberían estar dadas de alta
cada una de las sociedades que se constituirían para desarrollar las
actividades descritas?
CONTESTACION-COMPLETA:
IMPUESTO
SOBRE SOCIEDADES
El artículo 5.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE
de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el
concepto de actividad económica en los siguientes términos:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por
cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de
ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes
o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que
existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al
menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo
de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de
Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular
cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará
teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.”
Las sociedades A y B desarrollarán una actividad económica en
la medida en la que ordenen medios de producción y recursos humanos o uno de
ambos para prestar los servicios de inversión de cantidades entregadas por un
tercero en apuestas deportivas, con el objeto de obtener una ganancia para el
tercero, y los servicios de pronóstico de resultados de encuentros deportivos,
respectivamente. No obstante, en relación con la acreditación del cumplimiento
de los requisitos anteriores, al tratarse de circunstancias de hecho deberán
ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos
competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por otra parte, en lo que se refiere la deducibilidad de las
pérdidas ocasionadas por las apuestas fallidas, el artículo 10.3 de la LIS
establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se
calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en
esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas
en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y
en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En particular, en relación con la imputación de ingresos y
gastos el artículo 11 de la LIS señala:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o
hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su
devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de
su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se
hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una
cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a
excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales
que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…)”
En línea con lo anterior, cabe señalar que la deducibilidad
de los gastos está condicionada por el principio de correlación de ingresos y
gastos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han
ocasionado en el ejercicio de la actividad y que sean necesarios para la
obtención de los ingresos serán deducibles, en los términos previstos en los
preceptos legales señalados.
Por su parte, en virtud de lo dispuesto en el artículo 36.2
del Código de Comercio:
“2. Los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del
estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son:
(…).
Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el
ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos,
o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen
en distribuciones a los socios o propietarios.
(…)”
Adicionalmente, el Código de Comercio señala, en su artículo
35.2 que “la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del
ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo,
y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean (...).” y
en su artículo 38.1 letra d) que “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales
se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia
de la fecha de su pago cobro”.
Por último, el artículo 15.d) establece que no tendrán la
consideración de gastos fiscalmente deducibles las pérdidas del juego.
Por tanto, en la medida en la que las pérdidas por apuestas
fallidas se derivan del juego, las mismas no tendrán la consideración de
fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
La Instrucción para la aplicación de las Tarifas del
Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), aprobadas ambas (Instrucción y
Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece
en su regla 2ª que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica
especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra
actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en
aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente
declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente
Instrucción se disponga otra cosa.”.
Por su parte, la regla 4ª.1 de la citada Instrucción dispone
que “Con carácter general, el pago correspondiente a una actividad faculta,
exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley
reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se
disponga otra cosa.”.
Por otro lado, la regla 8ª de la Instrucción establece el
siguiente procedimiento para clasificar aquellas actividades que no se hallen
especificadas en las Tarifas:
“Las actividades empresariales, profesionales y artísticas,
no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo
o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes
(n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota
correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.
Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera
posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán,
provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la
que por su naturaleza más se asemejen, y tributarán por la cuota asignada a
ésta.”.
Visto lo cual, el consultante, por la actividad realizada
por la primera de sus dos sociedades, consistente en invertir en apuestas
deportivas fondos propios y cantidades que le entreguen terceras personas, a
cambio de un precio y, en su caso, de comisiones sobre los beneficios,
actividad que desarrollará a través de internet, estará obligado a darse de
alta por la inversión de fondos de terceras personas, en aplicación de la regla
8ª de la Instrucción, en el grupo 999 “Otros servicios n.c.o.p.” de la sección
primera de las Tarifas, que comprende otros servicios no clasificados en otra
parte, la inversión de fondos propios no estaría sujeta al Impuesto sobre
Actividades Económicas.
Por otro lado, la actividad desarrollada por la segunda
sociedad, consistente en prestar a terceros servicios de “pronosticador”, es
decir, asesorar sobre el resultado probable de los partidos a cambio de un
precio, deberá darse de alta, también en aplicación de la regla 8ª de la
Instrucción, en el citado grupo 999 de la sección primera "Otros servicios
n.c.o.p.".
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo
dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria.
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